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根据联合国制定的《中心产品分类》文件,非审计服务大致分为以下三类:1会计、簿记服务,主要包括编制模拟报表、代理记账、估价等内容;2税务服务,主要包括编制纳税计划、纳税报表、个人纳税咨询和计划等服务;3管理咨询服务,主要包括一般咨询、财务管理咨询、市场管理、人力资源管理、生产管理等咨询服务和公共关系服务等。美国注册会计师协会认为,注册会计师服务领域分为三大块,即鉴证性服务、咨询服务和其他服务(包括税务服务)。鉴证性服务是为客户公司提供的,旨在改善其信息内容和质量的独立的专业性服务,包括鉴证服务和代编会计报表。鉴证服务包括审计、审查、执行商定性规定。咨询服务也称管理咨询服务,是执业者利用其技术能力、教育、观察、经验和咨询程序的知识提供的专业服务,包括咨询、顾问服务、执行服务、交易服务、员工和其他支持服务、产品服务。其他服务主要有税务服务,包括税务申报表编制、纳税筹划和纳税申报等。

非审计服务建议
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(一)允许会计师事务所为同一委托人同时提供审计与非审计业务,但必须加以一定程度的限制。禁止会计师事务所为其参与审计的企业提供非审计业务,虽然可以解决形式上与实质上的独立性问题,使注册会计师行业取信于社会公众,但这种做法并不能达到社会效率的最优化,且成本的增加有可能对非审计业务的需求产生一定的负面影响。因此我们应根据重要性原则,权衡社会效率的丧失与独立性所受到的损害程度,最终做出恰当的选择,明确当会计师事务所的非审计业务收入额及其在总收入中所占比重达到某一标准时,应该停止其为同一委托人所提供的两种业务之一。当事务所同时提供审计服务和特定非审计服务时,应注意信息披露。被审计公司应在其财务报告中披露注册会计师提供的非审计服务的类型、服务程度。尤其是上市公司应该公开披露支付给注册会计师的非审计服务费用的明细数据,事务所也应该披露因提供非审计服务而增加的明细收入。只有这样,才能让投资者判断注册会计师在提供一揽子审计、非审计服务时是否恰当,是否保持了应有的职业谨慎和独立性。(二)建立注册会计师惩罚和诉讼赔偿机制,加大对注册会计师违法行为的处罚力度。会计师事务所和注册会计师在提供审计服务和非审计服务过程中,可能致使其丧失独立性的原因在于违规所得的经济利益。如果没有对违规注册会计师和事务所的事后惩罚和诉讼赔偿机制,便不能约束其行为。如果事后惩罚和赔偿机制薄弱,就会使注册会计师违规的预期收益大于违规成本,从而产生违规的动机。然而,目前我国相关法律中追究会计师事务所与注册会计师民事责任的相关条款还太笼统,不具备可操作性,迫切需要完善。(三)提高注册会计师的职业道德水平,加强行业自律,减少非审计服务对注册会计师独立性的负面影响。非审计服务对注册会计师的独立性产生负面影响,最主要还在于注册会计师并没有从观念上真正认识到独它性对于其个人和整个行、发展的重要价值,仅仅将其视为一种被迫遵守的行为限制,在执行时往往带有消极服从色彩。为此,我们必须存不断完善制度安排的同时,积极加强职业道德教育,强化职业道德意识,使注册会计师以积极主动的态度去看待独立性,从而避免对于独立性的追求流于形式。(四)增加审计委员会中独立董事的数额,形成支持注册会计师的力量。对我国多数公司制企业而言,“内部人控制”严重,公司治理结构不规范,委托人的经理人员往往以更换会计师事务所和注册会计师、降低审计费等,向注册会计师施加压力。由于公司的审计委员会中非独立董事居多,独立董事数额较少,审计委员会在注册会计师与经理人员形成争议时,无法给予必要的支持,使注册会计师往往屈从于经理人员的压力。鉴于此,有必要采取有针对性的措施,切实增加独立董事在公司管理层中的份量。但我国目前的独立董事多由董事会、监事会提名,其自身的“独立性”也颇令人怀疑。如果可以进一步完善独立董事聘任制度,则会在一定程度上减轻注册会计师的压力,保证注册会计师的独立性。(五)充分发挥联合监管和社会监督的作用。注册会计师行业自律固然重要,但外部强制而严厉的监管是保证行业自律的基础。例如,有关部门要求会计师事务所披露上市公司审计服务收费标准外,还可适当考虑增加披露非审计服务收费以及会计师轮换的要求,如果定时轮换会计师事务所的内部审计小组,可防止审计师与客户的关系过于熟稔,有助于维护注册会计师行业的独立性。(六)提高注册会计师的专业水平。注册会计师专业能力的培养和职业判断能力的提升可以在一定程度上确保高质量的审计的实现。此外,对注册会计师的职业内部进行专业化管理也是一种可行的办法,即严格区分两类专业人员,一类专门从事审计工作,具有审计方面的专长;另一类发展成为管理咨询等非审计业务专家,他们分别从事不相容的服务项目,从而在一定程度上保证审计的超然独立。此外,还应加强对注册会计师职业道德教育,提高其诚信水平。

非审计服务影响
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(一)正面影响1知识聚集效应。聚集效应使得专业知识得以积累和发展。由于客户经营和财务结构的复杂性,致使审计工作也越来越复杂,实施有效审计程序和出具审计报告有赖于多方专家的合理分工和集体合作。非审计服务的开展,有利于会计师事务所吸引并留住各类专家,会计师事务所提供审计服务和非审计服务时可以充分利用本会计师事务所专家的工作,有利于降低对外部专家工作的依赖性,同时能丰富会计师事务所专家的知识和技能,也有利于会计师事务所合理制定和运用质量控制的政策和程序。2协同效应。根据“知识溢出效应”理论,注册会计师通过提供非审计服务能够深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作,这实质上会加强审计的有效性,在新技术日益更新和商业风险逐渐加大的今天,无疑是有利于会计师事务所降低审计风险的。注册会计师提供非审计服务获得知识,可能向审计服务“溢出(转移)”,从而降低审计服务的成本,提高审计效率。同时,审计服务能够使会计师事务所正确评估客户的内部控制系统、财务会计系统和公司治理状况,从而为客户提供更有针对性、更有效的非审计服务。这样,审计服务和非审计服务就形成了良好的信息互动,不但为客户提供了优质服务,而且为注册会计师和会计师事务所的持续发展注入了新的活力。3优势地位。管理咨询服务可以使注册会计师在双方利益冲突和协调中处于更为有利的地位。Goldman和Barlev(1974)指出,会计师事务所为客户提供的非日常性服务越多,客户对注册会计师的依赖性就越强,注册会计师在双方的利益冲突和协调中就能掌握更多的主动权。由于审计服务是日常性服务,会计报表使用者是直接受益者,因而在提供审计服务时注册会计师往往处于劣势,容易向客户妥协,丧失部分甚至全部独立性。美国科恩委员会研究发现,在非审计服务和不合格的审计之间并不存在显著关系,并且注册会计师同时提供非审计服务可以促进效率的提高,降低客户搜寻的成本和其他交易成本。Crasell(02)以澳大利亚的上市公司为研究对象,用来自某个特定客户的总收入(包括审计服务和非审计服务收费)占事务所全部收入的比重代表事务所对客户公司的依赖程度,在控制了影响审计意见类型的其他因素后,没有发现收费依赖性和注册会计师是否签发保留意见报告之间的显著关系,这是由于事务所采取了审计工作底稿的分级复核和事务所之间的同业互查等措施。管理咨询服务等非审计服务也使得事务所在面临法律诉讼进行抗辩时,可以理清审计责任和客户公司的责任,从而为风险回避提供有效证据。(二)负面影响莫茨和夏洛夫指出:“为了审计职业着想,审计必须从公共会计师的其他职能中分离出来,成为单独的职业。从事审计业务的会计师不应向委托人提供其他的服务,从事其他业务的会计师也不应参加审计,发表审计意见。原因是审计和其他服务是不相容的。”会计师事务所向同一个客户同时提供审计服务和非审计服务,会对独立性产生负面影响,淡化注册会计师应有的职业谨慎,会使注册会计师偏离独立立场,最终导致审计失败。其主要表现在以下方面:1利益冲突。过高的非审计服务收人可能导致会计师事务所对客户形成一定的依赖性。出于自身利益的考虑,注册会计师在与客户之间发生意见分歧时更容易动摇,出具客户所需要的审计意见。非审计服务的管理顾问身份可能使注册会计师在进行审计业务时,难以客观地评价公司的业务活动和交易性质。当非审计服务超过审计服务的收费时,在会计师事务所内部将形成业务竞争和利益冲突,注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务,从而有可能削弱审计服务竞争力,这会对审计服务的质量产生负面影响。2形象冲突。社会公众对注册会计师独立性的评价基础主要是其形式上的独立,即使注册会计师确实保持了实质上的独立性,但是社会公众的认知是注册会计师偏袒公司,审计报告的有效性便大打折扣。

非审计服务对策
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在我国,非审计服务的提供对审计独立性影响还是较大的。首先,就现有的法律来说,《注册会计师法》规定的会计师事务所的组织形式是合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种。事务所仅仅以其全部资产对债务承担有限责任,这使得注册会计师计师在事务所倒闭时也不必承担额外的赔偿责任。其次,在法律的执行方面,注册会计师民事责任也没有发挥应有的约束作用。虽然从法律本身来看,《民法通则》《注册会计师法》以及《证券法》等有关法规均对注册会计师给委托人、其他利害关系人造成损失的违法行为应当承担民事赔偿责任作出了原则性的规定,但是其操作性极差(袁园、刘骏,05)。与美国的法律环境相比,我国的审计市场机制还不够完善,法律约束也比较薄弱,目前针对上市公司审计失败的法律诉讼压力并不大,事务所违规成本并不高(费爱华,04),事务所往往把业务收入的高低放在第一位。但是,我们却应该理性的看待我国的非审计服务。从我国的国情看,长期以来我国注册会计师及会计师事务所服务品种相对单一。注册会计师服务范围被限定于审计和验资等项目上。虽然事务所数量较多,但规模普遍较小,从业人员职业素质偏低,职业范围偏小,无心也无力进行业务领域的开拓。随着我国经济的逐步开放和世界经济的不断全球化,国内会计师事务所这种单一服务产品格局难以和国外大型事务所竞争,国际会计师事务所对国内事务所的最大冲击将不是在审计服务市场,而是咨询等非审计服务。如果我们不采取积极的措施应对,国际会计师事务所必然会凭借长期积累的实力和声誉,占入我国巨大的非审计服务市场,这将对我国事务所的发展非常不利。况且,我国以前单一审计服务为主的服务结构并没有带来审计的高独立性,注册会计师出具的审计报告质量不高也是众知的事实。因此,我国会计师事务所不应盲目地跟随国外对非审计业务与审计业务的分拆,而应从实际出发,坚持审计和非审计业务兼营。但是我们必须加强对非审计业务的监管,完善注册会计师行业自律制度,研究细化注册会计师职业道德准则,增强注册会计师的法律责任,增加他们的违规成本。同时,要完善公司的治理结构,让委托人对注册会计师的审计报告质量施加压力,这样才可以提高我国注册会计师的执业质量,提高会计师事务所的竞争力。具体措施应当包括以下方面:1改善公司治理结构,提高公司治理环境完善的公司治理客观上可以提高注册会计师出具的审计报告质量。我国上市公司目前存在的主要问题是:第一,在治理结构上大股东超强控制和管理层内部人控制。注册会计师的聘任和解聘等权力实质上在大股东和内部人手中。其次,董事会监督软化。我国上市公司内部治理的突出问题是董事会的空壳化。第三,审计委员会制度刚刚起步,而且效果不明显。因此为提高注册会计师的独立性,当务之急是要提高公司治理环境,优化股权结构,消除大股东超强控制和管理层内部人控制的局面,强化小股东权力,强化独立董事和审计委员会的作用,改革董事会结构,强调监事会与独立董事的功能互补。这样才能从根本上提高注册会计师的审计质量。2改进事务所组织形式建议在新的《注册会计师法》中增加有限责任合伙、个人独资的事务所组织形式。有限责任合伙制吸取了合伙制和有限责任公司制的优点,既可以在较短的时间内使事务所在规模上得到较快发展,又使注册会计师承担无限责任。个人独资会计师事务所在国外一般都是从事非审计业务的,我国如果也能鼓励多创立这种形式的事务所,既可以使非审计业务得到较快发展,又不影响其他事务所审计业务的独立性。3强化注册会计师责任处罚我国由于社会配套制度尚不完备,个人财产监管制度信用制度尚未建立,民事赔偿机制的作用受到一定程度的限制,无论对事务所还是注册会计师处罚的力度都较轻。因此,不妨让财政部门着重强化行政处罚力度,明确行政处罚手段,探讨有效的行政处罚机制,追究注册会计师的违规行为。4加强注册会计师轮换制度《萨班斯—奥克斯利法案》规定会计师事务所的主审会计师或复合审计项目的会计师为同一公司连续提供审计服务不得超过五年,限制注册会计师到被审公司任职。我国也可以参考萨班斯法的要求,实行审计单位轮换制度,不能由一个或两个审计单位长期审计某一被审计单位。在实证调查中发现,事务所与客户关系超过五年便会对独立性产生影响。另一方面,长时间的接触也会使审计人员失去警觉和判断力,主观上保持独立性的能力降低,从而使审计的独立性受到影响。